www.VuzLib.com

Головна arrow Судова бухгалтерія arrow Відновлення бухгалтерського обліку, як метод ефективного розслідування злочинів у сфері економіки
Меню
Головна
Каталог освітніх сайтів

Відновлення бухгалтерського обліку, як метод ефективного розслідування злочинів у сфері економіки

Відновлення бухгалтерського обліку, як метод ефективного розслідування злочинів у сфері економіки

   Ознаки слідів значної частини злочинів у сфері економіки відображаються в системі бухгалтерського обліку. Тому інформація, яка міститься в бухгалтерських документах, записах на рахунках та в звітності, повинна використовуватися при встановленні обставин, необхідних для доказування в кримінальній справі.
   Так, економічна інформація про фінансово-господарську діяльність підприємств характеризує його виробничо-господарський процес (економічну діяльність). Дані економічної інформації систематизують і групують для цілей контролю за виконанням планів, використанням ресурсів підприємства.
   Економічна інформація, яка характеризує стан об'єкта контролю на сучасний момент, називається оперативною, а протягом планового періоду - поточною. Перша використовується при контролі господарських процесів у момент проведення їх (кількість і якість продукції конкретної партії поставки та ін.), друга - після завершення (після закінчення місяця, кварталу).
   Детальніше зупинимося на поточній економічній інформації, яка узагальнює в собі результати виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та його виробничих одиниць у системі бухгалтерського обліку безперервно за звітними періодами протягом календарного року (місяць, квартал). її відображають у бухгалтерській і статистичній звітності і використовують для контролю виконання планів, напруженості їх, дослідження факторів, які негативно впливають на результати діяльності підприємства і його підрозділів, а також для ревізії використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, збереження суспільної власності.
   Поточна економічна інформація про стан і використання об'єкта контролю називається первинною. В процесі обробки для цілей контролю її перетворюють на вторинну. Вона може бути також проміжною і результативною. Так, витрати конкретного виду матеріалів на виробництво, що відображають у кількісних і вартісних вимірниках і лімітно-забірній карті або вимозі та витрачання матеріалів (первинному документі), є первинною інформацією. Ці самі витрати, записані у регістри бухгалтерського обліку, є вторинною інформацією, а згруповані у накопичувальних відомостях протягом місяця за окремими видами виборів - проміжною, систематизовані за статтями калькуляції після закінчення кварталу разом з іншими витратами, що стосуються цього виробу, за якою обчислено його собівартість, - результативною.
   Для контролю основною є первинна інформація про господарські процеси та явища, оскільки її використовують для встановлення законності витрачання ресурсів і збереження цінностей на підприємстві, визначення матеріально відповідальних і посадових осіб за заподіяні збитки. Тому до неї висувають додаткові вимоги - достовірність інформації про об'єкт контролю та явища господарської діяльності. Від достовірності її залежить якість проміжної і результативної інформації, відображеної в системі бухгалтерського обліку.
   Інформація про контрольований об'єкт (підприємство, об'єднання), утворювана на самому об'єкті, називається внутрішньою, а за її межами - зовнішньою. Інформація, яка надходить на контрольований об'єкт, є вхідною, а від нього - вихідною.
   Практика боротьби зі злочинністю у сфері економіки свідчить про те, що особи, які вчинили злочин, часто знищують первинні бухгалтерські документи та облікові регістри, в яких знайшли відображення підроблені записи про фінансово-господарські операції. Вищевказане значно ускладнює виявлення підгрунтя для провадження документальної ревізії як заходу, який передує порушенню кримінальної справи, отримання доказів про злочинні дії конкретних осіб, а як наслідок - їх викриття та притягнення до кримінальної відповідальності.
   Найчастіше при розслідуванні злочинів у сфері економіки - таких як розкрадання чужого майна шляхом привласнення, розтрати; шахрайство в сфері підприємницької діяльності; ухилення від сплати податків тощо - виникає необхідність у відновленні бухгалтерського обліку, яке слід розуміти у широкому та вузькому значенні.
   В широкому розумінні - це відновлення систематичних записів про фінансово-господарські операції в облікових регістрах на основі первинних документів. Так трапляється, коли злочинці скоїли правопорушення та завуалювали їх шляхом вчинення підроблених записів у первинних бухгалтерських документах та регістрах з наступним знищенням або приведенням до такого стану, коли з них неможливо отримати належні дані.
   Відновлення бухгалтерського обліку у вузькому розумінні - це відновлення складського обліку, коли він свідомо не вівся або не передбачалося його ведення, а умови для відновлення є.
   Бухгалтерський облік у цьому випадку можливо завжди відновити на підставі визначеного переліку документів, які знаходяться в бухгалтерії інших підприємств, організацій, установ та комерційних банків.
   На цьому етапі проблемою є мізерний досвід слідчих щодо розуміння поняття відновлення бухгалтерського обліку, процедури його проведення, сукупності документів, що підлягають перевірці, використання прийомів для здійснення перевірки, вибір спеціалістів, які будуть залучені для відновлення; питання поставлені для вирішення документальною ревізією, і, нарешті, якщо це необхідно, то і для вирішення судово-бухгалтерською експертизою тощо.
   Вивчення ревізорської практики показує, що ревізори в окремих випадках звертаються до відновлення бухгалтерського обліку при проведенні ревізії та документальних перевірок за завданням слідчих, але тільки у випадках, коли це необхідно для відповідей на запитання, які їм були поставлені для вирішення. Враховуючи те, що дати відповідь на поставлені питання при наявних доказах неможливо, ревізори вимушені відновлювати бухгалтерський облік частково.
   При відновленні бухгалтерського обліку весь тягар роботи покладається на спеціаліста-бухгалтера. Залучення спеціаліста до відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві, де облік не вівся частково чи повністю або документи були знищенні, не означає, що слідчий у цьому процесі повинен відігравати пасивну роль. Він повинен активно брати участь в організаційних питаннях, які пов'язані з відновленням бухгалтерського обліку, контролювати цей процес та взаємодіяти з спеціалістом. Багато підприємств настільки криміналізовані, що відновлювати бухгалтерський облік без допомоги правоохоронних органів важко або зовсім неможливо. Тому слідчий має можливість отримати відповідні дані про підприємство, яке цікавить його, з банку даних, які є в податкових інспекціях або інших контролюючих органах, використовувати можливості оперативних апаратів правоохоронних органів.
   При виникненні необхідності слідчий проводить вилучення бухгалтерських та інших документів, допомагає спеціалісту-бухгалтеру встановити господарські зв'язки підприємства з іншими підприємствами, де проводить вилучення документів, які передає спеціалісту. При цьому треба мати на увазі, що вилучення документів буде використовуватися не тільки для відновлення бухгалтерського обліку, а також для проведення почеркознавчої та техніко-криміналістичної експертизи.
   За допомогою першої виникає можливість встановити, хто здійснював оформлення бухгалтерських документів, які цікавлять слідство, хто відповідав за проведення господарських операцій, які знайшли відображення в цих документах. Техніко-криміналістична експертиза допоможе встановити оригінальність використаних бланків, печаток, штампів, відбитки яких містяться на вилучених документах.
   Для відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві роз'яснення вищевказаних обставин є надзвичайно важливими. При цьому спеціаліст-бухгалтер, беручись до відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві, використовує різноманітні способи перевірки первинної інформації про здійснення фінансово-господарської діяльності. Адже тільки первинна інформація, відображена в первинній документації, дає змогу зробити висновок про правомірність проведених господарських операцій.
   Розрізняють суцільне та вибіркове, повне і неповне відновлення облікових записів. Суцільне відновлення облікових записів означає, що за визначений проміжок часу відновлюються записи за всіма найменуваннями матеріальних цінностей. При вибірковому ж, відновленню підлягають лише деякі рахунки або окремі найменування цінностей.
   Суцільне та вибіркове відновлення облікових записів, в свою чергу, може бути повним та неповним залежно від присутності в розпорядженні слідчого необхідної первинної документації та охоплення відновленням облікових записів всіх операцій, які стосуються руху визначених цінностей. Прикладом повного відновлення облікових записів є, зокрема, прийом відновлення кількісно-сумового обліку. Різновидом неповного відновлення облікових записів є контрольне співставлення залишків.
   Слід мати на увазі, що сумовий облік - це такий облік, при якому прибуток та витрати цінностей враховуються в бухгалтерії в сумовому вираженні, тобто враховується тільки загальна сума цінностей, які надійшли та вибули. Кількість цінностей в одиницях виміру не враховується. Сумовий облік ведеться головним чином у роздрібних крамницях, коморах, буфетах підприємств громадського харчування.
   При кількісно-сумовому обліку прибуток та витрати цінностей відображаються як у сумовому вираженні, так і в натуральних вимірах. Кількісно-сумовий облік відновлюється на основі інвентаризаційних описів та первинних прибутково-видаткових документів, складених у період між двома суміжними інвентаризаціями. Відновлення кількісно-сумового обліку може бути суцільним та вибірковим залежно від того, відновлюється рух товарів за всіма найменуваннями чи ні. Так, найбільш характерними способами комплексної перевірки господарських операцій у процесі відновлення є:
   1. Хронологічний (післяопераційний) документальний аналіз однорідних операцій, що полягає у порівнянні облікових даних про рух матеріальних цінностей і грошових коштів підприємства, його підрозділів за датами здійснення операцій. Застосування кількісного аналізу операцій зумовлене важливістю виявлення фактів порушень, зловживань і крадіжок. На практиці цей спосіб називають прийомом кількісного аналізу законності і достовірності господарських операцій. Він дозволяє встановити не лише достовірність і законність операцій, але й виявити порушення за періодами, часом, відповідальними особами тощо.
   Призначення цього прийому полягає у виявленні спеціалістом-бухгалтером сукупності однорідних операцій, оцінки їх змісту у відношенні законності та достовірності, повноти відображення, відсутності зловживань. Його застосовують після огляду документів, коли на перший погляд виявлені сумнівні (неможливі, випадкові, незалежні) операції. Такі операції ретельно вивчаються, встановлюючи при цьому, чи є вони сумісними. На практиці цей спосіб застосовують, коли за результатами інвентаризації не виявлено ні недостач, ні лишків цінностей або коштів. У результаті операційного аналізу можна виявити:
   а) підробку документів при операціях з готівкою, рухом матеріальних цінностей;
   б) наявність цінностей, які за документами надійшли в підзвіт;
   в) відпуск документально неоприбуткованих грошових коштів та матеріальних цінностей;
   г) зазначення у видаткових документах завищеної маси (кількості) відпущених цінностей тощо.
   Кількісний аналіз операцій полягає у виділенні із змісту операцій ключових позицій з наступним підрахунком частоти використання певних одиниць, порівнянні показників однорідних операцій за періодичністю, а також із загальним обсягом інформації, що відображає кількісні показники цієї групи операцій.
   Після огляду документів спеціаліст повинен визначити період (один-два місяці), за який необхідно провести вибірку, проаналізувати зібрані дані, а потім вирішити питання про необхідність подальшої роботи з вивчення такої сукупності сумісних однорідних операцій. Цей спосіб вимагає вміння спеціаліста використовувати інформацію, що вивчається, для порівняння одних і тих самих показників, але відображених у різних джерелах.
   Виділення одиниць аналізу - найвідповідальніший момент, оскільки від нього залежить подальший успіх всієї процедури відновлення бухгалтерського обліку. Виділена одиниця аналізу повинна: мати єдиний вимірник (кілограми або тонни, штуки або метри тощо); мати зміст і співставлення. Не можна, наприклад, робити вибірку з одних документів у тоннах, а з інших - у тонно-кілометрах, з одних - в штуках, а з других - в масових одиницях тощо; на будь-якому етапі дозволяти отримувати вартісну оцінку для визначення розміру збитку; відноситись до однієї діючої особи (для встановлення винуватців порушень).
   2. Зіставлення бухгалтерських операцій.
   Цей спосіб полягає у зіставленні між собою будь-якої документованої інформації, що відображає одну і ту ж господарську операцію. Зіставлення може бути внутрішнім і зовнішнім. При зовнішньому зіставленні порівнюються документовані операції, що відображені в декількох примірниках одного і того ж документа чи в різних документах, які знаходяться у інших господарюючих суб'єктів або у різних осіб.
   Якщо одна і та ж операція відображена в документах, що знаходяться в різних підрозділах чи різних регістрах, зіставлення можливе і в межах одного підприємства. Таке зіставлення називають внутрішнім. Застосування цього способу дає можливість виявити:
   а) крадіжки, що здійснюються шляхом внесення змін до змісту і кількісних показників операції в декількох примірниках документів;
   б) повністю підроблені документи чи бухгалтерські записи з операцій, які в дійсності не проводились;
   в) не відображення фактично здійснених операцій в окремих документах чи регістрах.
   При цьому ефективність відновлення залежить від обсягу документів, що відображають одну і ту ж операцію.
   3. Зіставлення змісту документів, що складені на початкову операцію зі змістом документів, котрі відображають здійснення інших операцій, зумовлених першою.
   Сутність цього способу полягає в тому, що спеціаліст, перевіряючи конкретну операцію, виявляє інші обов'язкові операції, які повинні були бути здійснені внаслідок тієї, що перевіряється, та порівняти їх. Різновидом такого способу є порівняння даних про кількість виданих товарно-матеріальних цінностей з даними про тару, в якій вони перевозились. Характерно, що в практиці відновлення рідко порівнюється місткість тари з кількістю відпущених цінностей, хоча це є обов'язковою умовою для викриття зловживань.
   4. Порівняння операцій, відображених в облікових регістрах, із записами оперативного обліку.
   Дані оперативного обліку не є підставою для відображення господарських операцій у регістрах бухгалтерського обліку. Як правило, працівники бухгалтерії та ревізори ці дані не контролюють. Тому особи, які здійснюють зловживання, ретельно відпрацьовують лише операції, що охоплюються бухгалтерським обліком, не звертаючи уваги на дані оперативного обліку, їх дійсний характер та обсяг можна встановити за даними оперативного обліку.
   З метою спрощення обліку іноді практикується поєднання оперативного та бухгалтерського обліку. У таких випадках і бухгалтерські, й оперативні записи мають однакове доказове значення. Крім того, у ряді випадків доказову силу мають записи посадових осіб та інші неофіційні матеріали, оскільки на підставі таких матеріалів можуть бути виявлені зловживання, визначений розмір матеріального збитку, відповідальні за збиток особи та ступінь відповідальності кожного з них.
   У зв'язку з тим, що оперативні та неофіційні матеріали мають специфічний, допоміжний для бухгалтера характер, спеціаліст може користуватися ними як допоміжними матеріалами. Залежно від віднесення оперативних та неофіційних записів до офіційних документів та регістрів бухгалтерського обліку їх можна поділити на чотири групи:
   а) документи, які не використовуються безпосередньо в бухгалтерському обліку, але складання яких передбачено відповідними інструкціями (наприклад, касові чеки або касова стрічка). Спеціаліст впевнюється в повноті таких документів та в хронологічній відповідності даним офіційних документів і бухгалтерського обліку, встановлює тотожність таких документів або фіксує розбіжність між ними. Якщо кількість подібних документів або зазначена в них сума перевищує кількість або суму, зазначену в регістрах обліку, спеціаліст-бухгалтер має підстави вважати, що виявлені ним розбіжності є мінімальними. Подібні документи іноді зберігаються недбало, іноді частина з них може бути вилучена або загублена. Тому, якщо кількість таких документів або зазначена в них сума виявляється меншими за кількість і суму, зазначених у регістрах, спеціаліст повинен лише констатувати розмір розбіжності, але висновків з цього приводу давати не має права;
   б) документи довільно встановлені посадовими особами або матеріально відповідальними особами. Такі документи не дають спеціалісту підстав встановити розмір матеріального збитку або визначити коло матеріально відповідальних осіб, але вони можуть допомогти пояснити ті факти, які виявлені спеціалістом на підставі офіційних документів та записів в облікових регістрах;
   в) регістри оперативного обліку, що доповнюють або розшифровують дані бухгалтерського обліку або мають самостійне значення. Прикладом регістру оперативного обліку, які доповнюють та розшифровують дані бухгалтерії, є картки кількісного обліку матеріальних цінностей та сальдові відомості, які на деяких підприємствах ведуть комірники. У цьому випадку застосовується сальдовий метод обліку матеріалів, що є оперативно-бухгалтерським способом внаслідок поєднання в облікових регістрах прийомів обох видів обліку. На практиці такий облік іноді ведеться з порушенням встановлених правил. Записи в оперативному, кількісному обліку матеріалів комірника та записи в систематичному сумовому, бухгалтерському обліку тих же самих матеріалів не звіряється. Перевіривши обґрунтованість оперативного обліку відповідними документами і виявивши розбіжності між ними та записами, спеціаліст може зробити відповідні висновки;
   г) неофіційні записи матеріально відповідальних та посадових осіб. Слід розрізняти неофіційні записи з розписками або без розписок осіб, що беруть участь в операціях, відображених у таких записах. Якщо подібні записи підписані особами, що передали та прийняли матеріальні цінності, і в цілому відповідають даним бухгалтерського обліку, то спеціаліст може вважати їх достатніми для категоричного висновку про наявність або відсутність недостачі товарно-матеріальних цінностей. Якщо такі неофіційні документи не відображені в документах бухгалтерського обліку і не підтверджені підписами осіб, що брали участь у здійсненні операцій, то спеціаліст не може прийняти такі записи та за ними встановити розмір матеріального збитку. В цьому випадку він робить відповідні висновки лише на підставі документів та регістрів бухгалтерського обліку, а про результати дослідження неофіційних записів тільки згадує в акті.
   5. Перевірка об'єктивної можливості здійснення господарських операцій, відображених у документах.
   Цей спосіб застосовують у процесі дослідження операцій по роботах такого характеру, які в натурі точно перевірити неможливо (наприклад, ремонтні, будівельні та інші роботи). Ретельним аналізом можна встановити, що операції з нарахування оплати праці на ніби здійснений капітальний ремонт не супроводжуються списанням матеріалів. Іноді можна виявити, що від особи, яку наймає виконавець робіт, вимагають різних спеціальних знань, якими вона не володіє або за часом фактично не могла виконати всього обсягу робіт, зазначених у документах.
   6. Перевірка операцій, що відображають придбання товарів у роздрібно-оптовому торговельному підприємстві способом контрольного порівняння.
   Доцільно застосувати цей спосіб за товарами, витрачання яких документується. Суть способу полягає у встановленні можливого максимального залишку конкретного виду товару на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюються з фактично виявленим його залишком на необхідну дату або останню інвентаризацію. За відсутності зловживань фактична кількість товару не може перевищувати максимально можливий його залишок.
   7. Перевірка господарської операції в натурі.
   Застосовується цей спосіб для перевірки цінностей, придбаних протягом декількох місяців, але не списаних на витрати.
   8. Застосування прийомів отримання пояснень при відновленні.
   Спеціалісту в ході процесу відновлення та після його завершення слід отримувати пояснення та роз'яснення від великої кількості осіб, які умовно можна поділити на дві групи: зацікавлені (посадові та матеріально відповідальні) особи, безпосередньо зацікавлені в результаті відновлення; інші особи (працівники, службовці), що не беруть участі у відновленні бухгалтерського обліку на підприємстві.
   Використовуючи методи і спеціальні прийоми, необхідну нормативну базу, спеціаліст повинен отримувати максимальну інформацію профілактичного характеру. Спеціаліст, здійснивши перевірку, висновки з відновлення господарських операцій повинен викласти у спеціальному акті. Фінансово-господарські операції в ньому повинні бути вказані в хронологічному порядку, за їх назвами, змістом та у повному обсязі.
   Після оформлення акта з облікових даних, вміщених у ньому, обов'язково повинна бути проведена документальна ревізія. її метою є перевірка повноти відновлення бухгалтерського обліку. Це важливо ще і тому, що якщо по справі буде призначена судово-бухгалтерська експертиза, то експерт перед її проведенням повинен бути переконаним, що відновлення бухгалтерського обліку здійснено правильно, згідно з тими нормативно-законодавчими актами, які регламентують ведення бухгалтерського обліку в Україні. Таким чином, ревізор, залучений до цього, повинен бути кваліфікованим спеціалістом у тій сфері, документальну перевірку якої йому треба провести. Згідно з цим слідчий, який отримав матеріали по відновленому бухгалтерському обліку, повинен винести постанову про проведення документальної ревізії. На її вирішення доречно поставити, наприклад, такі питання:
   1) чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік на підприємстві за визначений період;
   2) чи відповідає відновлений бухгалтерський облік на підприємстві чинним нормативним актам України, які передбачають його ведення;
   3) чи відповідають дані відновленого бухгалтерського обліку даним фінансової та податкової звітності;
   4) чи подавало підприємство фінансову та податкову звітність у періоді, що перевіряється;
   5) які розбіжності виявлені між даними документів звітності і даними відновленого бухгалтерського обліку тощо.
   Крім цього, на вирішення ревізора можуть бути поставлені й інші питання, на які він повинен дати роз'яснення, якщо бухгалтерський облік відновлений повністю. Слідчий, отримавши акт документальної ревізії, дає йому оцінку. Разом із загальними умовами оцінки він повинен перевірити, чи повно та об'єктивно відновлений бухгалтерський облік; чи підтверджені відновлені фінансово-господарські операції другими екземплярами первинних документів; чи відповідає відновлений облік тим нормативним актам, які регулюють його ведення.
   За відновленим бухгалтерським обліком може бути призначена судово-бухгалтерська експертиза. Фактичне підґрунтя для її проведення таке ж, що і при провадженні експертизи при звичайному порядку. Разом з тим призначення судово-бухгалтерської експертизи по відновленому обліку має свою специфіку. Безпосередньо експерт-бухгалтер перед дослідженням основних питань повинен бути переконаним, що відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві проведено правильно. У зв'язку з цим слідчий при підготовці постанови про призначення судово-бухгалтерської експертизи одним з перших для вирішення експерта питань повинен поставити питання: чи відповідає відновлений бухгалтерський облік на підприємстві проведеним операціям та чи виконувалось законодавство з його ведення?
   Тільки при отриманні експертом позитивних даних доцільно звертатися до дослідження інших питань, які стосуються фінансово-господарських операцій. Оцінка висновків експерта проводиться слідчим у тому ж порядку, згідно з чинним законодавством. Таким чином, дослідження облікових даних, які відображають рух матеріальних цінностей, проводиться з метою виявлення відхилень від звичайного порядку руху цінностей. Таке дослідження може бути проведене за допомогою відновлення облікових даних записів за документами післяопераційного (щоденного) аналізу руху товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів з визначенням залишку після кожної операції або дня, а також і порівняльний аналіз документів, які відображають однотипні господарські операції.
   Метод відновлення використовується слідчим у випадках:
   - занедбання, перекручування бухгалтерського (синтетичного та аналітичного обліку) або оперативного, найчастіше складського обліку;
   - навмисного або через необережність знищення регістрів бухгалтерського та оперативного обліку (якщо не знищена первинна документація);
   - відсутності аналітичного обліку, коли для розпізнавання зловживань необхідно відновити кількісно-сортовий облік.
   Метою відновлення бухгалтерського обліку є створення умов для ефективного розкриття корисливих злочинів у сфері економіки. Відновлення бухгалтерського обліку на підприємстві дає можливість відобразити фінансово-господарську діяльність підприємства у повному обсязі. З господарських операцій складається господарський процес підприємства, який знаходить своє відображення в певному, встановленому чинним законодавством для цієї операції, обсязі документів. А окремо взяті документи не можуть свідчити про зміст проведеної операції. З цього приводу спеціаліст-бухгалтер дає висновок про повноту та правомірність проведення господарських операцій за конкретний звітний період, що може та повинно бути перевірено експертом за допомогою висновків судово-бухгалтерської експертизи.

 
< Попередня   Наступна >

При використанні матеріалів сайту активне гіперпосилання на http://vuzlib.com обов'язкове!
Зворотний зв'язок
© 2010 www.VuzLib.com